Konwencja MLI to wielostronny instrument prawny, który ma ułatwić państwom sygnatariuszom (w tej chwili 94) zmianę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których są stronami. Zmiany te przebiegają w oparciu o określoną procedurę przyjętą w ww. konwencji. Główny cel Konwencji MLI to stworzenie norm prawnych w obowiązujących pomiędzy państwami umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, które to zmiany uniemożliwią podatnikom uniknięcie zapłaty podatku przy wykorzystaniu różnych form optymalizacji podatkowej. Zastosowanie konwencji MLI w Polsce w odniesieniu do polskich marynarzy pracujących w 2019 r. u brytyjskich armatorów jest idealnym przykładem braku przygotowania aparatu skarbowego do stosowaniach nowych przepisów oraz chaosu interpretacyjnego, który jest coraz bardziej niepokojący.

W mojej ocenie zmiany w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) między Polską a Wielką Brytanią wynikające z konwencji MLI, które dotyczą polskich marynarzy, zaczęły obowiązywać w Polsce 1 stycznia 2019 r., a nie 1 stycznia 2020 r. Zmiany te polegają na zastąpieniu w ww. UPO korzystnej dla marynarzy metody wyłączenia z progresją metodą proporcjonalnego zaliczenia. Zmiana ta wiąże się z licznymi dodatkowymi obowiązkami w Polsce dla marynarzy zatrudnionych w ww. modelu (comiesięczna zapłata zaliczek na poczet PIT lub złożenie wniosku o ograniczenie poboru zaliczek, złożenie PIT po roku podatkowym). Co najbardziej zadziwiające, w wielu informacjach i publikacjach wyraża się przekonanie, że sprawa została już definitywnie wyjaśniona. Stanowisko to jest błędne i odbiega od praktyki stosowania przepisów prawa podatkowego w Polsce w tym zakresie. Tytułem przykładu: 39 urzędów skarbowych w Polsce uznało, że przedmiotowe przepisy obowiązują od 1 stycznia 2019 r., a 42 urzędy wyraziły stanowisko, że przepisy te będą obowiązywać w Polsce od 1 stycznia 2020 r. Co ciekawe, po wydaniu kilku dyskusyjnych i niepełnych indywidualnych interpretacji, w których stwierdzono, że przepisy te w ocenie Ministerstwa Finansów zaczęły obowiązywać 1 stycznia 2020 r., od końca 2019 r. Krajowa Informacja Skarbowa bezzasadnie odmawia marynarzom wydania indywidualnych interpretacji w tym zakresie.

W 2019 r. miałem przyjemność reprezentować kilkuset marynarzy na terenie całej Polski w zakresie nowych przepisów dotyczących konwencji MLI w odniesieniu do UPO między Polską a Wielką Brytanią. Poniższa publikacja wynika z moich praktycznych doświadczeń w tym zakresie, które niestety nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jak finalnie aparat skarbowy będzie stosował przepisy w odniesieniu do 2019 r. na przestrzeni najbliższych lat. Trzeba pamiętać, że organy mogą zmienić swoje stanowisko w tym zakresie do 31 grudnia 2025 r. (termin przedawnienia 2019 r.), tak więc byłbym bardzo daleki od kategorycznych stwierdzeń co do jasności i pewności sytuacji, jeśli chodzi o powyższe kwestie.

Gdzie tkwi problem?

Głównym i zasadniczym problemem w tej sprawie jest brak rzetelnego przeanalizowania przez MF, aparat skarbowy i wielu doradców charakteru, jaki w istocie dochody marynarzy. Ma to kluczowe znaczenie dla określenia tego, od kiedy należy stosować nowe przepisy dotyczące rozliczania marynarzy pracujących u brytyjskich armatorów (dochody opodatkowane u źródła – nowe przepisy obowiązują od 1 stycznia 2019 r., inne dochody – nowe przepisy obowiązują od 1 stycznia 2020 r.). Na kanwie przepisów UPO między Polską a Wielką Brytanią, przepisów brytyjskich i w oparciu o utartą linię interpretacyjną MF bezdyskusyjnie uznać należy, że dochody marynarzy są dochodami opodatkowanymi u źródła, o czym poniżej.

Zakwalifikowanie dochodów marynarskich jako dochodów pochodzących ze źródeł w Wielkiej Brytanii i tam opodatkowanych wynika wprost z brzmienia art. 22 ust 3 UPO między Polską a Wielką Brytanią, który jasno wskazuje, że: „Dla potrzeb ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, przychody, dochody i zyski majątkowe osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, które zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie, będą traktowane jako powstające ze źródeł położonych w tym drugim państwie”. Z kolei w oparciu o art. 14 ust.3 UPO między Polską a Wielką Brytanią wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa może być opodatkowane w tym państwie. Należy również pamiętać o ugruntowanej linii interpretacyjnej MF, z której jasno wynika, że dochody marynarzy uzyskane z pracy na rzecz brytyjskiego armatora są dochodami powstającymi/opodatkowanymi u źródła, tj. w Wielkiej Brytanii. Interpretacje w tym zakresie były wydawane od 2013 r. do chwili obecnej i jest ich ponad 35.

Powyższe koreluje z angielskimi przepisami w odniesieniu do opodatkowania marynarzy. Na podstawie brytyjskich regulacji prawnych, tj. Income Tax [Earnings and Pensions] Act 2003 oraz Income Tax, The Income Tax [Pay As You Ern] Regulations 2003 No 2682, w Wielkiej Brytanii obowiązuje system poboru podatku dochodowego znany jako pay-as-you-earn (PAYE). System ten ma na celu pobranie całego zobowiązania podatkowego pracownika wraz z składkami na ubezpieczenie społeczne za pośrednictwem systemu podatku u źródła (withhold tax). Podatek ten pobierany jest przez pracodawcę, bezpośrednio z każdej wypłaty pracownika i wpłacany zwykle comiesięcznie do brytyjskiego urzędu skarbowego. Pracodawca brytyjski pobiera i wpłaca podatek dochodowy na tych zasadach w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez marynarza między innymi w sytuacji, gdy: wykonywał on pracę na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii lub na szelfie brytyjskim, statek, na którym wykonywał pracę, podnosi banderę brytyjską albo statek, na którym wykonywał pracę, przeznaczony był do eksploatacji złóż naturalnych Wielkiej Brytanii. Biorąc pod uwagę powyższe, wydaje się oczywistym, że zgodnie z konwencją MLI, konwencją UPO i przepisami brytyjskimi wynagrodzenie wypłacane marynarzowi posiadającemu polską rezydencję podatkową w związku z pracą dla brytyjskiego armatora jest traktowane jak dochód powstający ze źródeł położonych na terytorium Wielkiej Brytanii (tam powstaje obowiązek podatkowy) i tam też może być pobierany podatek. Co ciekawe, sprawa ta nie jest tak oczywista dla polskiego aparatu skarbowego, który w wielu przypadkach, wbrew przepisom, uznaje dochody marynarzy za nieopodatkowane u źródła.

Jakie są skutki zakwalifikowania dochodów marynarzy jako dochody opodatkowane u źródła?

Zgodnie z art. 35 ust. 1 lit, a konwencji MLI „Przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą umawiającą się jurysdykcję do odniesieniu do umowy podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja: w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium umawiającej się jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną umowy podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja”.

Zgodnie z regułą przyjętą w tym przepisie każda jurysdykcja powinna stosować nowe przepisy od 1 stycznia 2019 r. w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła. Zgodnie ze wstępem do tekstu syntetycznego UPO między Polską a Wielką Brytanią art. 5 ust. 6 Konwencji MLI zastępuje art. 22 ust. 2 lit. a) tej Konwencji i stanowi, że: „W konsekwencji, jeśli w niniejszym dokumencie nie wskazano inaczej, zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji przez Polskę – w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po 1 stycznia 2019 r.”. W myśl przepisów konwencji MLI w stosunku do dochodów uzyskiwanych w 2019 r. ze źródeł w Wielkiej Brytanii przez marynarza będącego polskim rezydentem, w kwestii unikania podwójnego opodatkowania, znajduje zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. W tej sytuacji stosuje się również ulgę abolicyjną z art. 27g ustawy o PIT. Należy również podkreślić, że możliwość zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia oraz ulgi abolicyjnej nie należy od faktu zapłaty podatku zagranicą, co przez długi czas budziło liczne wątpliwości aparatu skarbowego w Polsce (lata 2014-2016).

W odniesieniu do dochodów uzyskanych przez polskich marynarzy na terytorium Wielkiej Brytanii należy stosować brytyjskie przepisy podatkowe (Income Tax Act 2007) i na kanwie tychże przepisów należy rozliczać podatek dochodowy. Zgodnie z utrwaloną obecnie linią orzeczniczą dochód uzyskany na terytorium Wielkiej Brytanii polskie organy podatkowe powinny traktować jako opodatkowany podatkiem pobranym u źródła. Z uwagi na fakt, że 1 października 2018 r. weszła w życie zmiana UPO między Polską a Wielką Brytanią, należy stwierdzić, co następuje – w Polsce dochody uzyskane przez polskich marynarzy na terytorium Wielkiej Brytanii powinny być klasyfikowane przez polskie organy podatkowe jako opodatkowane podatkiem potrącanym u źródła, a zatem na podst. art. 28 ust. 1 pkt. b ppkt. i UPO wobec ww. podatków, przepisy Konwencji mają zastosowanie od 1 stycznia 2019 r. W związku z czym należy je stosować również wobec ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

W przypadku przyjęcia przez polskie organy podatkowe, że dochody marynarzy uzyskane na terytorium Wielkiej Brytanii są opodatkowane podatkiem od dochodu w rozumieniu art. 28 pkt. b, ppkt. ii UPO, w mojej opinii konwencja ma zastosowanie również od 1 stycznia 2019 r. Przepis ten odnosi się do podatków należnych powstałych w roku następującym po wejściu w życie UPO. Jak wskazano powyżej, podatek staje się należny (tzn. zobowiązanie podatkowe powstaje) w momencie uzyskania przychodu. Dodatkowo należy wskazać, że złożenie zeznania podatkowego i rozliczenie podatku dochodowego ma charakter wyłącznie deklaratoryjny. Natomiast w Wielkiej Brytanii dochody uzyskane przez polskich marynarzy na jej terytorium powinny być klasyfikowane jako opodatkowane podatkiem od dochodu, a zatem na podst. 28 ust. 1 pkt. a ppkt. ii UPO, przepisy konwencji mają zastosowanie od 06.04.2019 r., w związku z czym rozliczenie Income Tax na podstawie obowiązujących przepisów jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do dochodów uzyskanych na terytorium Wielkiej Brytanii po 6 kwietnia 2019 r. Jak z powyższego wynika, przesunięcie roku podatkowego między Polską a Wielką Brytanią pozostaje bez znaczenia dla stosowania ww. przepisów, ponieważ na terytorium Polski rozstrzygane jest ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, natomiast w Wielkiej Brytanii następuje samo jego rozliczenie.

Co na to urzędy skarbowe?

Urzędy skarbowe w Polsce nie były przygotowane w 2019 r. na obowiązywanie w Polsce nowych przepisów wynikających z konwencji MLI. Szkolenia urzędników w tym zakresie odbyły się dopiero na przełomie marca i kwietnia tegoż roku podczas gdy pierwsze obowiązki dla podatników wynikające z nowych przepisów pojawiły się już w lutym 2019 r. Ani urzędy, ani Ministerstwo Finansów nie wyjaśniły i wyczerpująco nie ustosunkowały się do tego, jak należy traktować dochody marynarzy w kontekście nowych przepisów. Nie przedstawiono żadnej zadowalającej kontrargumentacji na obalenie tezy, jakoby dochody marynarzy nie były dochodami opodatkowanymi u źródła. Można odnieść wrażenie, że urzędnicy nie do końca rozumieją ww. pojęcie. Z uwagi na powyższe doszło do wręcz kuriozalnych rozbieżności interpretacyjnych, które do dziś nie zostały zniwelowane. Tytułem przykładu – w dzielnicy Warszawa-Śródmieście 2 różne urzędy skarbowe przedstawiły skrajnie różne stanowiska co do obowiązywania nowych przepisów względem marynarzy.

Z kolei wymiana informacji podatkowej między Polską a Wielką Brytanią jest bardzo efektywna, ponieważ polskie urzędy skarbowe regularnie otrzymują z HMRC szczegółowe informacje o polskich marynarzach wraz z ich formularzami P60. Niestety jest to bardzo często podstawą do wszczynania w Polsce czynności sprawdzających względem polskich marynarzy. P60 jest dokumentem, który otrzymuje m.in. polski marynarz od brytyjskiego pracodawcy po zakończeniu brytyjskiego roku podatkowego. Dokument ten potwierdza wysokość dochodu uzyskanego z Wielkiej Brytanii lub podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii przez polskiego marynarza. Warto pamiętać, że brytyjski armator w 2019 r. miał obowiązek dostarczyć polskiemu marynarzowi P60 do 31 maja 2019 r. Po tym terminie dokumenty P60 są również wysyłane do polskich urzędów skarbowych. Dzięki czemu polski urząd dysponuje szczegółowymi informacjami o dochodach polskiego marynarza zatrudnionego u brytyjskiego armatora.

Biorąc to pod uwagę, sytuacja polskich marynarzy, którzy nie otrzymują dokumentu P60, jest korzystniejsza niż tych, którzy takowy dokument otrzymują, ponieważ polski urząd skarbowy dużo trudniej poweźmie wiedzę o marynarzu i jego brytyjskich dochodach. Jeżeli marynarz zatrudniony w ww. modelu nie złoży zeznania podatkowego za 2019 r. w Polsce do 30 kwietnia 2020 r., to zgodnie z ustawą z 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, dalej k.k.s) może grozić mu odpowiedzialność karno-skarbowa, co oznacza, że może być ukarany grzywną za przestępstwo skarbowe. Powyższa sytuacja jest wysoce prawdopodobna, biorąc pod uwagę zmienność interpretacji i stosowania prawa podatkowego w Polsce. Sytuacji nie poprawia coraz bardziej profiskalne nastawienie aparatu skarbowego do podatników, czego najlepszym przykładem jest zawężające definiowanie, na przełomie lat 2019 i 2020, przez polskie organy podatkowe „transportu międzynarodowego”. Co jest zresztą niezgodne z definicjami znajdującymi się w licznych UPO zawartych przez Polskę.

Mateusz Romowicz
radca prawny
Kancelaria Radcy Prawnego
Legal Consulting – Mateusz Romowicz