Nowe przepisy dotyczące zwolnienia z PIT dla polskich marynarzy, które zaczęły obowiązywać 1 stycznia br., doprowadziły do pojawienia się wielu rozbieżnych i wykluczających się wzajemnie informacji w środowisku marynarskim. Głównym powodem tego stanu rzeczy jest fakt, że ani Ministerstwo Finansów, ani Ministerstwo Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej nie zadbały o to, aby polscy marynarze zostali rzetelnie poinformowani o implikacjach wynikających z ww. regulacji. Sytuacji nie poprawiają również liczne bardzo pobieżne analizy i publikacje, z których wynika pozytywna ocena tychże przepisów, niestety nieznajdująca poparcia w analizach konkretnych przypadków marynarzy i praktyce stosowania nowych regulacji.
Na kanwie ww. dezinformacji, wielu marynarzy błędnie przyjęło, że „zasada 183 dni za granicą” dotyczy wszystkich modeli ich zatrudnienia. Należy pamiętać, że ta zasada odnosi się tylko i wyłącznie do tych marynarzy, którzy będą próbowali skorzystać ze zwolnienia z PIT dla marynarzy. Dla pozostałych przedstawicieli tego zawodu, korzystających z korzystnych regulacji o UPO, które Polska zawarła z innymi państwami, w dalszym ciągu najważniejsze pozostaje usytuowanie faktycznego zarządu ich armatora i w ich przypadku nowe przepisy dot. zwolnienia z PIT nie znajdują zastosowania. W poniższej publikacji przedstawię kluczowe wady nowych regulacji w zakresie „zwolnienia” z PIT dla marynarzy, które już przysparzają zainteresowanym wielu problemów.

Ilu marynarzy skorzysta faktycznie?

Wbrew stanowiskom wyrażanym przez MGMiŻŚ, w praktyce niewielu polskich marynarzy skorzysta z nowych regulacji. Nie za bardzo rozumiem, na jakiej zasadzie resort ten ustalił, że z nowej regulacji skorzysta „ok. 50% czynnych zawodowo marynarzy”. Takie dane mogłoby ewentualnie podać Ministerstwo Finansów, ale tak naprawdę nikt rzetelnie nie prowadzi tego rodzaju ewidencji. Co najwyżej możemy w tym przypadku mówić o pewnym modelu teoretycznym, który z rzeczywistością stosowania przepisów nie ma nic wspólnego. Z moich obserwacji wynika, że faktycznie mówimy o raptem kilku procentach marynarzy, którzy będą mogli próbować „bezpiecznie” skorzystać ze zwolnienia z PIT w 2020 r.
Głównym powodem takiego stanu rzeczy jest sama konstrukcja przyjętych przepisów, ponieważ zwolnienie dla marynarzy ma znajdować zastosowanie tylko i wyłącznie w przypadku dochodów uzyskiwanych przez polskich marynarzy z pracy na statkach podnoszących bandery państw UE lub EOG. Nietrudno zauważyć, że przyjęty model jest sprzeczny z założeniami Modelowej Konwencji OECD i regulacjami prawie wszystkich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi państwami, gdzie główną i zasadniczą przesłanką opodatkowania marynarza jest miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego jednostkę, na której wykonuje on pracę. Uzależnianie zwolnienia marynarzy z PIT od przesłanki bandery znacząco ogranicza stosowanie tych przepisów względem polskich marynarzy, ponieważ z 10 największych rejestrów (zgodnie z informacjami publikowanymi przez IMO) tylko 3 to bandery unijne. Warto również zwrócić uwagę na fakt, że większość armatorów, przez wzgląd na obniżenie kosztów pracowniczych oraz liczne zachęty, korzysta z bander spoza Unii Europejskiej i spoza Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Z uwagi na powyższe, znaczne grono polskich marynarzy będzie wykluczone z możliwości skorzystania z „dobrodziejstwa” nowych przepisów w zakresie potencjalnego zwolnienia z PIT. Co więcej, z pewnością dużym problemem dla marynarzy okażą się również bardzo zawężające definicje (żeglugi międzynarodowej, transportu rozumianego jako tylko przewóz pasażerów lub ładunku) przyjęte w nowych przepisach oraz zbyt szczegółowa przesłanka „183 dni”.

Kuriozalne określenie przesłanki „183 dni”

Przesłanka co najmniej 183 dni wykonywania pracy na – określonych ustawą – statkach w jednym roku podatkowym jest kolejnym znaczącym ograniczeniem faktycznego zastosowania zwolnienia z PIT polskich marynarzy. Warto zauważyć, że okresy, które urząd skarbowy powinien uwzględniać do owych 183 dni, obejmują tylko pracę w roku podatkowym na statkach pod banderami państw UE lub EOG, używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, a jak wiadomo polscy marynarze bardzo często pracują w jednym roku podatkowym u różnych armatorów i pod różnymi banderami. Z reguły większość marynarzy pracuje na statkach rejestrowanych w rejestrach spoza UE lub EOG i nie są to statki typowo przeznaczone do przewozu ładunku lub pasażerów. Co więcej, przepisy te nie uwzględniają tak częstych sytuacji jak praca na statku, gdy jednostka jest w stoczni w związku z naprawami lub została odstawiona do portu z uwagi na trudną sytuację ekonomiczną armatora, ale dalej z pewnych względów jest obsadzana załogą. W mojej ocenie regulacja dotycząca przesłanki 183 dni jest zbyt szczegółowa, przez co rodzi liczne ryzyka interpretacyjne dla podatników. Przykładowo, w Wielkiej Brytanii brytyjscy marynarze muszę tylko wykazać, że przebywają za granicą poza państwem rezydencji 183 dni, bez tak bardzo szczegółowych list zagranicznych aktywności zaliczanych do 183 dni w danym roku podatkowym. Trzeba mieć na uwadze, że wszystko co zdarzy się w pracy polskiego marynarza za granicą, a nie będzie objęte enumeratywną listą wskazaną w przepisie, nie będzie uwzględnione i zaliczone do ww. 183 dni (np. zagraniczna kwarantanna marynarza w związku z koronawirusem). Zamiast wprowadzić ogólną i prostą zasadę, która interpretowana byłaby na korzyść marynarzy wnioskujących o zwolnienie z PIT, polski ustawodawca po raz kolejny dał urzędom skarbowym instrument do komplikowania życia tej grupie zawodowej.

Zawężone definicje

Niestety bardzo zawężające definicje, przyjęte w analizowanych przepisach PIT, nie przystają do nowoczesnych standardów żeglugi morskiej oraz zagranicznych konstrukcji prawnych, które dają marynarzom, w bardzo szerokim zakresie, faktycznie zwolnienie z PIT w ich państwie rezydencji. Porównywanie tych definicji do definicji zawartych w ustawach tonażowych jest po prostu błędem, ponieważ w pierwszej kolejności należy odnieść się do definicji transportu morskiego, zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, z których to właśnie przepisów korzystają marynarze w kontaktach z aparatem skarbowym w Polsce, a nie odnosić się do marginalnych przepisów przeznaczonych dla polskich armatorów, których i tak mamy w Polsce niewielu.
Zgodnie z nowymi przepisami o zwolnieniu z PIT marynarzy zbyt szczegółowo zdefiniowano „żeglugę międzynarodową”, co może niektórym wydawać się korzystne, ale z pewnością nie jest takie dla polskich marynarzy. Definicja ta m.in. nie uwzględnia dość częstej sytuacji, w której statek pływa między platformą a jednym portem (w przepisie mowa tylko o portach). Co więcej, na etapie prac sejmowych usunięto zapis o żegludze „między miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego a portami zagranicznymi”, co jeszcze bardziej zawęża i tak już wąską definicję w tym zakresie.
Warto pamiętać, że zwolnienie z PIT dla marynarzy dotyczy tylko statków „używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej”, a nie w szeroko rozumianym transporcie międzynarodowym, zgodnie z regulacjami prawie wszystkich UPO, co powoduje, że praca na takich jednostkach jak m.in.: platformy, standby vessels, statki sejsmiczne, kablowce, statki specjalistyczne (np. badawcze) nie będzie uprawniała polskich marynarzy do skorzystania ze zwolnienia PIT w oparciu o omawiane przepisy. Taka sytuacja wyklucza bardzo szerokie grono marynarzy z ww. zwolnienia, m.in. prawie wszystkich marynarzy z branży offshore. Warto również zwrócić uwagę, że w większości UPO, których stroną jest Polska, definicja „transportu międzynarodowego” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim umawiającym się państwie. Zastanawiające jest, dlaczego w nowych przepisach nie skorzystano z już istniejącej definicji legalnej transportu międzynarodowego, która powinna być stosowana przez urzędy skarbowe w pierwszej kolejności z uwagi na hierarchię źródeł prawa w polskim prawie.
Już w 2020 r. urzędy skarbowe wzywały marynarzy zatrudnionych w 2014 r. i 2015 r. m.in. u norweskich lub singapurskich armatorów, którzy skorzystali z ulgi abolicyjnej, próbując forsować te zawężające definicje, pomimo że obowiązują one dopiero od 2020 r. i dotyczą tylko zwolnienia z PIT dla marynarzy, a nie wszystkich modeli zatrudnienia, w przypadku których najpierw stosuje się regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (sic!).

Co z zaliczkami na poczet PIT?

Na początku roku 2020 wielu urzędników skarbowych błędnie informowało marynarzy planujących skorzystać z ww. zwolnienia, że nie muszą nic w tej kwestii robić. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego w Polsce, podatnik uzyskujący wynagrodzenie, z którego nie są pobierane przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, obowiązany jest do ich samodzielnego wpłacania. W takiej sytuacji marynarz, który w Polsce ma w planie skorzystać ze zwolnienia z PIT, jest zobowiązany do wpłacania comiesięcznych zaliczek na poczet PIT (stawka 17%) do US właściwego z uwagi na jego miejsce zamieszkania.
Warto zauważyć, że marynarz może uniknąć opłacania ww. zaliczek poprzez złożenie wniosku o ograniczenie poboru zaliczek z uwagi na możliwość skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 23 c ustawy o PIT. Wniosek ten należy złożyć przed terminem płatności pierwszej zaliczki na podatek, mianowicie albo do 20 kolejnego miesiąca po uzyskaniu przychodu (przelewu), albo do 20 kolejnego miesiąca po powrocie do kraju. Opcja pierwsza znajdzie zastosowanie, gdy w momencie wpływu pensji na rachunek bankowy marynarz będzie pozostawał w domu. Natomiast jeżeli w trakcie wypłaty pierwszej pensji marynarz będzie zamustrowany na statku, termin płatności pierwszej zaliczki to termin wskazany w punkcie drugim.
Należy jednak wskazać, że samo złożenie wniosku rozpoczyna postępowania podatkowe, a właściwy naczelnik urzędu skarbowego weryfikuje możliwość ograniczenia ich poboru. Chcąc uzyskać zwolnienie z obowiązku opłacania zaliczek marynarz będzie obowiązany do przedstawienia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego dokumentów potwierdzających, że zaliczki te będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego na koniec roku.
Powyższa sytuacja rodzi kolejne problemy dotyczące uprawdopodobnienia przez marynarza przesłanek niezbędnych do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, z uwagi na fakt, że część z nich nie jest możliwa do jednoznacznego potwierdzenia, a nawet uprawdopodobnienia, w terminie, w którym należy złożyć wniosek o ograniczenie poboru zaliczek. Istnieje uzasadniona obawa, że dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego marynarz będzie mógł uprawdopodobnić i odpowiednio udokumentować powyżej określone przesłanki ewentualnego zwolnienia z PIT. Dotyczy to szczególnie przesłanki wykonywania pracy przez co najmniej 183 dni w trakcie roku podatkowego. Ponadto spełnienie ww. przesłanek będzie musiało być potwierdzone stosownymi dokumentami, których marynarz może nie uzyskać w trakcie roku podatkowego. Należy również podkreślić, że nawet przedstawienie w US przez marynarza odpowiednich dokumentów nie gwarantuje, że właściwy naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję ograniczającą pobór zaliczek. Niestety dla wielu polskich marynarzy uzyskanie ograniczenia poboru zaliczek wiąże się często z długim i skomplikowanym postępowaniem odwoławczym, a nawet postępowaniem sądowo-administracyjnym.

Niezbędne dokumenty

W obowiązujących od 1 stycznia br. uregulowaniach teoretycznie jedyną podstawą do uzyskania zwolnienia z PIT przez marynarza ma być określone przepisami zaświadczenie, które wystawić ma marynarzowi armator lub agencja pośrednicząca. Co ciekawe, w nowych przepisach nie uwzględniono możliwości wystawienia takiego zaświadczenia przez kapitana, który może w imieniu armatora składać oświadczenia woli również w zakresie spraw pracowniczych, co wynika z kodeksu morskiego i jest dość często praktykowane. Ten brak uznać należy za duże utrudnienie dla marynarza.
Pojawia się kolejna kluczowa wątpliwość – czy marynarz w ogóle będzie w stanie uzyskać takie zaświadczenie od zagranicznego armatora lub od agencji. Co więcej, dochodzi do sytuacji, w której marynarz, składając wymagane przez organ podatkowy zaświadczenie, ryzykuje, że urząd skarbowy podważy którąś z przesłanek zwolnienia z PIT. Urząd może mieć wątpliwości, czy osoby podpisane pod zaświadczeniem są do tego umocowane lub czy w ogóle agent armatora może w danym przypadku takie zaświadczenie wystawiać w jego imieniu. Co więcej, urząd dla pewności zweryfikuje informacje zawarte w ww. dokumencie poprzez wszczęcie czynności sprawdzających lub kontrolnych względem marynarza wnioskującego o zwolnienie z PIT w Polsce. Podkreślić należy, że takie sytuacje zdarzają się w praktyce nagminnie i stały się wręcz standardem, tak więc w przypadku przepisów w zakresie zwolnienia marynarzy z PIT nie sądzę, aby praktyki organów podatkowych uległy jakiejś radykalnej zmianie w najbliższej przyszłości.

Podsumowanie

W mojej ocenie największym problemem dla marynarza i urzędu skarbowego będzie ustalenie, czy praca w danym roku podatkowym była faktycznie wykonywana na statku morskim podnoszącym banderę państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do EOG, używanym do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej. Może to doprowadzić do kuriozalnej sytuacji, w której marynarz chcący skorzystać ze zwolnienia z PIT tym działaniem sam zwróci na siebie uwagę urzędu skarbowego, co wprost skutkować będzie wszczęciem kontroli skarbowej i finalnie opodatkowaniem marynarza w Polsce. Dlatego uważam, że obowiązujące w obecnym kształcie przepisy dotyczące zwolnienia marynarzy z PIT w Polsce są wadliwe, skrajnie nieprzemyślane i w praktyce będą rzadko bezpiecznie wykorzystywane przez polskich marynarzy. Uważam, że przepisy te bezdyskusyjnie wymagają nowelizacji w kierunku uproszczenia przesłanek skorzystania ze zwolnienia z PIT przez marynarza oraz rozszerzenia kluczowych dla marynarzy definicji, które zostały opisane powyżej.

Mateusz Romowicz
radca prawny
Kancelaria Radcy Prawnego
Legal Consulting-Mateusz Romowicz