Poniższa publikacja stanowić będzie swego rodzaju przegląd kluczowych zmian podatkowych, które zaczęły obowiązywać w Polsce w odniesieniu do polskich marynarzy 1 stycznia br. Rok 2021 jest z pewnością rokiem wielu niefortunnych zmian w prawie podatkowym dla polskich marynarzy, które w mojej ocenie pogłębią tylko chaos interpretacyjny w polskim systemie podatkowym i zarazem bardzo wątpliwe praktyki polskiego aparatu skarbowego względem marynarzy.

Podkreślenia wymaga również fakt, że każdy polski marynarz ma wysoce zindywidualizowaną sytuację podatkową, co z reguły wymaga bardzo dogłębnej analizy dokumentów i stanu faktycznego jego sprawy podatkowej. Niestety zmiany w prawie podatkowym, które obowiązują od początku 2021 r., tylko pogłębiają te odmienności w indywidualnych sprawach.

Ulga abolicyjna „po nowemu”

Od 1 stycznia br. obowiązuje art. 27 g ust. 5 ustawy o PIT w następującym brzmieniu: „Przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw”.

Marynarze chcący skorzystać z ulgi abolicyjnej w 2021 r. będą musieli wykazać przed organami podatkowymi, że wykonują pracę „poza terytorium lądowym państwa”. Z całą mocą należy podkreślić, że brakuje legalnej (oficjalnej) definicji przesłanki „terytorium lądowe państw”. Wbrew wielu błędnym stanowiskom prezentowanym przez niektórych, żadna polska ustawa podatkowa nie definiuje ww. określenia, co z kolei kreuje realne ryzyko pojawienia się bardzo poważnych rozbieżności interpretacyjnych w stosowaniu tego przepisu przez organy podatkowe i jego nadinterpretacji w sprawach dotyczących marynarzy m.in. wnioskujących o ograniczenie poboru zaliczek w 2021 r.

Co zastanawiające, pomimo licznych monitów, Ministerstwo Finansów do dziś nie zajęło żadnego oficjalnego stanowiska, jak należy rozumieć powyższą przesłankę, co niestety pogłębia tylko chaos, ponieważ marynarze już są konfrontowani z tą problematyczną przesłanką w ww. postępowaniach o ograniczenie poboru zaliczek (pierwszy termin na składanie w wniosków mija 20 lutego br.).

Z literalnego brzmienia tej przesłanki można wywieść oczywisty wniosek, że w przesłance „poza terytorium lądowym państw” chodzi o każdą pracę na wodzie, pod wodą lub w powietrzu, która nie jest wykonywana na lądzie rozumianym jako grunt – i tak też w mojej ocenie należy tę przesłankę interpretować.

Niestety praktyka interpretacyjna aparatu skarbowego oraz sądów administracyjnych w tym zakresie w sprawach dot. podatku VAT nie jest już tak oczywista, bowiem za „terytorium lądowe państwa” według ww. stanowisk można również uznać wody terytorialne państwa/jego strefy ekonomiczne i szelfy, co z ulgi abolicyjnej wykluczałoby pracowników offshore. Takie stanowisko jest w mojej ocenie chybione i stanowi oczywistą nadinterpretację.

Co więcej, warto również zwrócić uwagę, że zgodnie z ww. przepisem mowa o „wykonywaniu pracy poza terytorium lądowym państw”. Jakich państw? Wszystkich – gdzie dany statek operuje – czy tylko tych, gdzie jest faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek i miejsce zamieszkania marynarza? Ta kwestia również nie została właściwie doprecyzowana przez polskiego ustawodawcę w przepisach, co daje szerokie pole do dowolności interpretacyjnej dla aparatu urzędniczego.

Moje obawy w powyższym zakresie rodzi również fakt, że urzędnicy coraz chętniej sięgają do bliżej niedookreślonych i nieformalnych źródeł w celu zdefiniowania pojęć, które w ich ocenie nie są uregulowane wystarczająco „precyzyjnie” lub w ogóle, jak w przypadku ww. przesłanki. Oczywiście te „interpretacje” są skrajnie niekorzystne dla podatników. Powyższe braki legislacyjne należy ocenić negatywnie, ponieważ prowadzą one tylko do pogłębienia i tak już niepokojącego chaosu interpretacyjnego, co tym samym prowadzić będzie do zwiększenia niepewności podatników w kontaktach z polskimi urzędami skarbowymi.

Warto również zauważyć, że od 1 stycznia br. podatnikom wykonującym pracę na terytorium lądowym oraz nieopłacającym podatku za granicą (i niemającym prawa do jego potrącenia), a także w przypadku tych podatników, którym podatek jest potrącany, będzie przysługiwało prawo do odliczenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy PIT, (tzw. ulgi abolicyjnej) do wysokości nieprzekraczającej kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1 ustawy PIT, tj. 1360 zł, co w istocie prowadzi do faktycznej likwidacji ulgi abolicyjnej dla pracowników lądowych.

Rozszerzenie przesłanek do zwolnienia z PIT dla marynarzy?

Niestety zwolnienie z PIT dla marynarzy, które obowiązuje od początku 2020 r., poza wprowadzeniem do polskiego systemu podatkowego zawężających definicji (m.in. żegluga międzynarodowa, przewóz osób i ładunku rozumiany jak transport międzynarodowy), które są w istocie niekorzystne dla marynarzy, nie ma póki co większego praktycznego dla nich znaczenia. W praktyce nie czerpią oni z niego realnych korzyści podatkowych, a co za tym idzie korzyści finansowych.

Z kolei zgodnie z nowelą ustawy o PIT z końca 2020 r., w art. 21 ust. 1 pkt 23c skreśla się wyrazy „podnoszących banderę państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego”, co prowadzi do objęcia zwolnieniem z PIT wszystkich bander. Jednakże zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy zmieniającej „Przepis art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów uzyskanych począwszy od roku, w którym Komisja Europejska wydała pozytywną decyzję o zgodności pomocy publicznej z rynkiem wewnętrznym w odniesieniu do tego przepisu, i obowiązuje w okresie jej obowiązywania”.

Uwagi wymaga również fakt, że ww. rozszerzająca zmiana zakresu zastosowania ww. zwolnienia podatkowego wymaga uprzedniej notyfikacji w Komisji Europejskiej tego środka pomocowego. Zgodnie z art. 108 TFUE, państwo członkowskie jest obowiązane notyfikować komisji wszelkie plany wprowadzenia nowych środków pomocowych. Jednocześnie państwo członkowskie nie może wprowadzać takich środków w życie do momentu uzyskania pozytywnej decyzji KE w sprawie tych środków pomocowych. Do tej pory brak jest decyzji w tej sprawie i dopóki nie zostanie ona wydana, do zwolnienia z PIT dla marynarzy będzie uprawniała tylko praca pod banderą UE EOG przy spełnieniu innych przesłanek przewidzianych powyższą regulacją.

W mojej ocenie zmiana ta nie ma aż tak dużego praktycznego znaczenia dla marynarzy, jak próbuje to prezentować polski ustawodawca, co przede wszystkim spowodowane jest zbyt rozbudowanymi i szczegółowymi przesłankami do skorzystania z ww. zwolnienia z PIT oraz w związku z brakiem oficjalnego wzoru zaświadczenia, który uprawni marynarza do skorzystania z tego zwolnienia.

Zmiana zasady rozliczeń

Z uwagi na Konwencję MLI, o której wielokrotnie pisałem, od 1 stycznia br. w umowie podatkowej między Polską a Portugalią wprowadzono niekorzystną dla marynarzy metodę proporcjonalnego zaliczenia. W oparciu o art. 15 ust 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Lizbonie 9 maja 1995 r., wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego lub powietrznego albo przez osobę obsługującą pojazd transportu drogowego eksploatowany w transporcie międzynarodowym mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorstwa. Z kolei zgodnie z obowiązującym jeszcze brzmieniem art. 23 a (I) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Portugalii, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień pkt. (II), taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania; (III) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem konwencji dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony od podatku w tym Państwie, to Polska może, mimo to, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, wziąć pod uwagę taki dochód zwolniony od podatku.

Należy pamiętać, że fakt zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia względem Portugalii od 2021 r. i jednocześnie brak umieszczenia danego państwa na liście rajów podatkowych uprawnia marynarza spełniającego przesłanki ustawowe do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w nowym brzmieniu od 1 stycznia br. Wykonywanie pracy w tym modelu zatrudnienia w 2021 r. przez polskiego marynarza wiązać się będzie z koniecznością comiesięcznego uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz z koniecznością rozliczenia danego roku w zeznaniu rocznym. Jeżeli podatnik nie będzie chciał opłacać zaliczek na poczet PIT, z uwagi na fakt zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, będzie miał możliwość złożenia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek na podstawie art. 2 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

Trzeba również pamiętać, że od 1 stycznia br. jedną z najważniejszych kwestii dla marynarza z polską rezydencją podatkową, który pracować będzie u armatora portugalskiego, będzie ustalenie terminu złożenia ww. wniosku o ograniczenie poboru zaliczek. Najwcześniejszym terminem do złożenia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek w 2021 r. w przypadku dochodów z Portugalii będzie 20 lutego 2021 r.

Warto również podkreślić, że podatnicy opłacający podatki w Portugalii w 2021 r. będą również zobligowani do złożenia takiego wniosku w 2021 r. lub do zapłaty zaliczek na poczet PIT w Polsce w 2021 r. W przypadku Portugalii zeznanie podatkowe za 2021 r. w związku z dochodami z pracy na morzu polski marynarz będzie musiał złożyć do 30 kwietnia 2022 r., również w sytuacji, gdy marynarz nie będzie uzyskiwał przychodów z innych źródeł. Konwencja MLI od 2021 r. w podobny sposób zmienia zasady rozliczeń także w odniesieniu do Norwegii.

Dalsze problemy marynarzy

Niestety w 2021 r. marynarze muszą liczyć się z tym, że organ podatkowy w toku toczących się postępowań będzie próbował za wszelką cenę wykazać, że statek, na którym marynarz wykonuje pracę najemną, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Takie nagminne praktyki aparatu skarbowego stoją w oczywistej opozycji z licznymi przepisami, legalnymi definicjami, dokumentami urzędowymi typu certyfikaty statku i wiedzą specjalistyczną prezentowanymi przez podatników w toku postępowań.

Niestety, w tym zakresie, aby zabezpieczyć swój interes podatkowy, marynarz musi przedstawić bardzo rozbudowaną argumentację prawną i faktyczną, co z drugiej strony nie zawsze gwarantuje szybkie i pozytywne zakończenie sprawy. Urzędnicy skarbowi w dalszym ciągu, bez żadnej podstawy prawnej, próbują kreować zasadę, że dana jednostka musi w określonym procencie być eksploatowana w faktycznym transporcie, aby ją uznać za jednostkę tak właśnie eksploatowaną. Tego rodzaju pomysły urzędnicze są najzwyklejszym nadużyciem, ponieważ nie znajdują żadnego oparcia ani w unijnym, ani w polskim prawie.

Powyższe stanowiska aparatu urzędniczego są bardzo niepokojące, gdyż stają się przyczynkiem do licznych wezwań marynarzy (szczególnie tych, którzy pracują na nietypowych jednostkach, np. na statkach sejsmicznych), które wprost zmierzają do bezprawnego podważenia m.in. ulgi abolicyjnej. Wszystko niestety wskazuje na to, że aktywność organów podatkowych w 2021 r. względem marynarzy wzrasta (od nowego roku odnotowaliśmy kilkanaście nowych wezwań marynarzy) i jeszcze wzrośnie, a marynarze muszą liczyć się z coraz większym prawdopodobieństwem wezwania ze strony urzędu skarbowego. W sytuacji tak uporczywego i wadliwego stosowania prawa przez urzędników skarbowych walka marynarza o swoje prawa może trwać nawet kilka lat, chcąc jednak wzmocnić swoją pozycję w walce z aparatem skarbowym, marynarz powinien korzystać z pomocy profesjonalnego pełnomocnika w każdym toczącym się postępowaniu przez organem podatkowym lub sądem administracyjnym.

Podsumowanie

Reasumując, 2021 r. będzie z pewnością rokiem bardzo wielu podatkowych wyzwań dla marynarzy, które będą wymagały odpowiedniego podejścia samego zainteresowanego i jak najszybszego włączenia pełnomocnika profesjonalnego do postępowań podatkowych. Obserwując ostatnie zmiany w prawie i te, które są już w planach, można odnieść wrażenie, że polski ustawodawca ewidentnie zmierza do stworzenia jak najbardziej skomplikowanego, niedoprecyzowanego i w istocie chaotycznego systemu podatkowego. Co więcej, coraz częstszą tendencją jest tworzenie przepisów prowadzące do sytuacji, w której podatnik ma prawo do ulgi lub zwolnienia w dużej mierze teoretycznie. Liczba wymogów i przesłanek, które trzeba spełnić i zarazem bardzo profiskalna oraz dowolna praktyka aparatu skarbowego prowadzą do uznania, że wiele z przepisów, o których tu mówimy, będzie miało w 2021 r. znaczenie marginalne dla licznego grona marynarzy, np. zwolnienie z PIT, a dla innych może stać się zarzewiem długotrwałych batalii z aparatem skarbowym – ulga abolicyjna z dodatkową przesłanką.

Oczywiście nie w każdej sprawie marynarza muszą pojawić się wyżej opisane komplikacje, ale uwagi wymaga fakt, że proporcja spraw podatkowych dot. marynarzy załatwianych bezproblemowo do tych, które są bezzasadnie komplikowane przez urzędy skarbowe, dość radykalnie się zmienia na niekorzyść marynarzy.

MATEUSZ ROMOWICZ
radca prawny, Kancelaria Radcy Prawnego
Legal Consulting-Mateusz Romowicz